當前，在我國行政事業(yè)單位財務(wù)領(lǐng)域正在進行最為重要的兩項改革當屬政府會計改革與內(nèi)部控制建設(shè)。二者到底有什么必然的聯(lián)系？筆者擬就這一問題談?wù)勛约旱挠^點。當然，這是一個理論探討而不是具體實踐的探索。
應(yīng)該看到，政府會計改革不是我國的創(chuàng)新。20 世紀 80 年代以來，全球主要的發(fā)達國家和部分發(fā)展中國家就已開始逐步推行了以權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告改革等為核心的政府會計改革。針對政府會計改革的意義可以從兩個層面來進行解釋。一方面，從會計信息的角度，政府會計改革可以提高政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息的透明度和真實性，準確反映政府的受托責任，滿足社會公眾對于真實、完整、公開信息的需求。另一方面，從政府治理的視角來看，政府會計改革可以進一步通過公開的信息約束政府權(quán)力，提高資產(chǎn)管理水平、財政資金管理效率、防范債務(wù)風(fēng)險、評價政府績效，推進整個國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，提升政府治理水平。
從全球范圍看，加強政府部門內(nèi)部控制建設(shè)也是再造政府部門，進行內(nèi)部改革的一種潮流。其中，美國、英國是較早關(guān)注政府部門內(nèi)部控制的國家。以美國為例，1948年美國審計總署（GAO）成立會計系統(tǒng)局，就提出“適當?shù)?/span>內(nèi)部控制是聯(lián)邦機構(gòu)會計系統(tǒng)整體的一部分”。這是較早提出內(nèi)部控制與會計制度相互融合的觀點的機構(gòu)。到2008年，美國國會頒布《督察長改革法案》以進一步加強督察長的獨立性為標志的內(nèi)部控制建設(shè)法案，至此，西方國家經(jīng)歷了半個多世紀的改革，政府部門內(nèi)部控制框架基本建立，并逐步趨于完善。其中影響較大的有預(yù)算管理總局（OMB）2004年修訂的《預(yù)算管理總局通告A-123：管理層的內(nèi)部控制責任》和美國審計總署（GAO）1999年發(fā)布的全新的基于風(fēng)險導(dǎo)向和業(yè)績導(dǎo)向的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》。2004年，最高審計機關(guān)國際組織在吸收COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》最新風(fēng)險管理理論基礎(chǔ)上，結(jié)合公共部門管理特點，在《公共部門內(nèi)部控制準則指南》中特別增加了“風(fēng)險評估”內(nèi)容，說明風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的關(guān)系，規(guī)范了公共部門如何開展風(fēng)險評估，并強調(diào)了政府部門的風(fēng)險評估。
我國財政部分別在2012年、2017年發(fā)布了與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和會計制度改革的相關(guān)規(guī)定，并規(guī)定了正式實施改革的時間安排。從實際執(zhí)行情況來看，當內(nèi)部控制體系建設(shè)未全部到位時，政府會計制度改革又撲面而來，許多單位存在兩者認識上的模糊性。從行政事業(yè)單位會計人員的素質(zhì)現(xiàn)狀來看，似乎覺得政府會計與自身工作內(nèi)容具有直接的相關(guān)性，內(nèi)部控制則是一把手和其他部門的工作職責，從而將內(nèi)部控制建設(shè)的工作視為其次甚至不重要的職責，拋之于腦后。這是一種錯誤認識，如何正確理解政府會計改革與內(nèi)部控制建設(shè)之間的關(guān)系？筆者認為：
一、兩者統(tǒng)一于政府會計信息的治理
在我國，行政事業(yè)單位的管理體制往往表現(xiàn)為縱向行政區(qū)劃界限明顯、條塊分割、各自為戰(zhàn)等特征，這難免存在信息不對稱、協(xié)同能力差、集權(quán)與分權(quán)的矛盾、管理者缺位越位等突出問題。
公共管理的改革要求我們必須改進政府部門的工作效率，不斷提高資金使用效益，增強政府會計信息的透明度。而真實、準確、完整的政府會計信息需要通過治理的手段才能夠得到保證。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的目標之一就是保證會計信息的真實完整性、維護資產(chǎn)的安全完整性。但內(nèi)部控制僅是單位內(nèi)部的一種保證機制，還需要從外部完善會計準則、會計制度等相關(guān)法律法規(guī)體系。政府會計信息的治理需要一個二元結(jié)構(gòu)保證體系，其中包括內(nèi)部控制體系的保證，還有來自于外部政府會計準則與制度體系等法律法規(guī)的保證。會計準則與會計制度作為一種顯形的契約形式,有利于防止代理者操縱會計原則進而使得會計信息失實,進而使得會計信息的披露更加客觀和真實。并且，統(tǒng)一的會計規(guī)則還有利于增加不同主體之間的可比性。作為會計信息治理的內(nèi)部與外部不可或缺的二元結(jié)構(gòu)，它們的共同作用有利于規(guī)范與優(yōu)化會計信息,消除信息不對稱，這是二者的共同目標，也使得政府會計與內(nèi)部控制之間產(chǎn)生了必然的聯(lián)系。
二、兩者具有作用上的互動性
會計制度和內(nèi)部控制在作用上具有互動性,兩者既相互聯(lián)系,又相互區(qū)別，既有交叉,又各有側(cè)重。
當前，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的重點是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的控制，而不是全面內(nèi)部控制建設(shè)，這種建設(shè)的思路既符合我國行政事業(yè)單位管理的現(xiàn)實，又符合國際上內(nèi)部控制建設(shè)的思路，即先從與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部會計控制開始，然后逐步延伸至全面內(nèi)部控制建設(shè)。
這時，政府會計改革恰恰會成為推進內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容。一方面，政府會計改革可以促進對政府財務(wù)會計與預(yù)算會計信息的分析，指引行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系完善的方向。另一方面，如果沒有政府會計準則與制度的內(nèi)容支撐，內(nèi)部控制評價尤其是與政府財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制評價的標準就會缺失。反過來，加強單位內(nèi)部控制建設(shè)也是政府會計準則制度有效實施的重要保證。合理保證會計信息真實性、財務(wù)報告可靠性是內(nèi)部控制建設(shè)和運行所要實現(xiàn)的重要目標之一。加強內(nèi)部控制建設(shè)有利于通過制度、流程、崗位職責的完善，保障內(nèi)部財務(wù)、經(jīng)營信息質(zhì)量和資產(chǎn)的安全、完整性,進而加強會計信息生成的事前和事中的過程控制，以保證會計信息的真實性。
應(yīng)該看到，內(nèi)部控制的結(jié)果最終要在會計信息系統(tǒng)中得到反映。例如，預(yù)算管理控制、合同管理控制、收支管理控制有利于規(guī)范公共資金使用的和績效，真實準確反映行政事業(yè)單位的內(nèi)部成本與耗費，最終保證會計信息的真實性、完整性。內(nèi)部控制建設(shè)的有效性會對按照會計準則和制度生成的會計信息質(zhì)量起到保證作用，內(nèi)部控制建立及運行情況越完善和有效，政府會計的信息質(zhì)量就會越高。內(nèi)部控制目標與會計信息質(zhì)量的要求在某種程度上具有很大的一致性 。
三、 政府會計改革離不開內(nèi)部控制的建設(shè)
作為一種制度安排，內(nèi)部控制與政府會計制度一樣具有契約屬性，具有節(jié)約交易成本、補正不完全契約的優(yōu)點。內(nèi)部會計控制使得行政事業(yè)單位按照政府會計準則與制度編制的財務(wù)報告具有很強的可靠性，保證了其所披露會計信息的真實性和完整性。內(nèi)部控制是生成高質(zhì)量會計信息的基礎(chǔ)，政府會計改革離不開內(nèi)部控制建設(shè)。
隨著2019年1月1日政府會計準則與制度正式實施的臨近，政府會計準則與制度的學(xué)習(xí)熱情愈發(fā)強烈，大有當年2006年新企業(yè)會計準則發(fā)布時的學(xué)習(xí)景象。在盲目追崇政府會計改革成果的同時，筆者建議廣大行政事業(yè)單位財務(wù)人員應(yīng)該重新回歸內(nèi)部控制的建設(shè)，不要認為內(nèi)部控制建設(shè)可有可無，甚至拋棄前期的建設(shè)成果。內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)與政府會計改革同步進行，否則政府會計的改革也不可能完全到位。
政府會計改革的順利完成是一項系統(tǒng)工程，需要諸多前提條件。需要得到本單位領(lǐng)導(dǎo)的大力支持，塑造一個良好的改革環(huán)境。需要財務(wù)人員以財務(wù)轉(zhuǎn)型的心態(tài)迎接這次改革。一旦政府會計準則與制度體系得到規(guī)范和統(tǒng)一，就意味著以前存在于不同行政事業(yè)單位的會計核算規(guī)則得到統(tǒng)一，信息化會隨之替代財務(wù)人員的簡單、重復(fù)性、占用大量勞動力的核算活動。這時，財務(wù)轉(zhuǎn)型勢在必行，其核心方向就是以內(nèi)部會計控制為特征的改革，需要財務(wù)人員從核算走向監(jiān)督，這種監(jiān)督在很大程度上就是內(nèi)部會計控制建設(shè)的內(nèi)容。需要行政事業(yè)單位從內(nèi)部會計控制的視角規(guī)范和前置經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中的會計監(jiān)督功能，打通業(yè)財數(shù)據(jù)，實現(xiàn)實物流、數(shù)據(jù)流、信息流的三流合一，保證會計數(shù)據(jù)獲取的真實性和完整性。這種準確的會計信息會強化各級政府部門行使職權(quán)和構(gòu)建科學(xué)的決策施政制度的能力，組織、紀檢、檢察院等黨政監(jiān)察機構(gòu)被賦予的權(quán)能可能進一步增強，從而約束各級政府的行為，推動各級政府內(nèi)部組織變革，強化組織內(nèi)部部門之間的合作關(guān)系，進而推動政府合理化利用預(yù)算內(nèi)外收入資源， 減少過度開支。
